TEMAS
DE EXPORTACIÓN - ALGUNOS ASPECTOS QUE A MI JUICIO REQUIEREN ACLARACIÓN
O PRECISIÓN (arts. 346 – CODIGO ADUANERO)
I.- En torno a la reglada posibilidad
de embarcar en menor cantidad respecto de la declarada en la solicitud
de exportación para consumo (art. 346 del C.A.).
1.- Notorio es que la operativa
de las destinaciones de exportación reviste características que difieren
de las de la operativa de las destinaciones de importación. Ello resulta
–lógicamente y ante todo- de la diferencia que se da en la secuencia
y en la relación “hecho material (salida o arribo de la
mercadería –exportación o importación respectivamente-) frente a la
respectiva destinación (de exportación o de importación,
definitiva o suspensivas en ambos casos)”; pues en materia de importación
y en el supuesto regular a partir de la solicitud del
importador (1) la secuencia es: arribo regular (al territorio
aduanero) del medio transportador, luego la solicitud de destinación,
y finalmente el libramiento, o bien: solicitud de
destinación (previa al arribo –trámite del despacho directo
a plaza-), luego el arribo regular, y finalmente el libramiento
(y es con el libramiento que se consuma la destinación de importación);
mientras que en exportación y en equivalente supuesto regular
(2) la secuencia es: solicitud de destinación, luego
el libramiento, y finalmente la salida (del
territorio aduanero) del medio transportador (y es con esta salida que
se consuma la destinación de exportación). De modo que en importación
la destinación se consuma con el libramiento (es decir con el acto jurídico
del servicio aduanero y en cualquier hipótesis siempre habiéndose dado
el “previo” arribo de la mercadería, esto es el previo hecho jurídico,
hecho material, en el caso el de la introducción regular de la mercadería
al territorio aduanero), mientras que en exportación la destinación
se consuma con la salida de la mercadería del territorio aduanero
(es decir con el hecho jurídico, material, en el caso el de la referida
salida regular y habiéndose dado forzosamente el “previo” libramiento,
acto jurídico del servicio aduanero).
Por ello, cuando se imputa
una infracción de declaración inexacta (art. 954 del C.A.) en una solicitud
de destinación de exportación, infracción que requiere en primer lugar
la existencia de una diferencia entre alguno de los elementos de declaración
“exigible” (3) y el resultado de la comprobación por parte del servicio
aduanero, es preciso, inicialmente, dejar aclarado que en materia
de exportación y específicamente respecto de una declaración
inexacta en una solicitud de destinación, se requiere, a diferencia
de las destinaciones de “importación” (4), que “además de la declaración”
efectuada en esa solicitud, la mercadería se presente efectivamente
a embarque, con lo cual se posibilitará efectivamente la “comprobación”
del servicio aduanero. En rigor, se presenta el permiso de embarque
–solicitud de destinación en exportación- sin que se requiera que la
mercadería esté en zona primaria previamente, y luego –habitual y/o
normalmente después de que el referido permiso esté registrado y en
curso de trámite- la mercadería se remite a zona primaria (salvo que
el permiso “caduque” por lo dispuesto en los arts. 328 del C.A. y 38
del decreto 1001/82) para su embarque, el que se realizará previa “verificación”
si es que se asignó canal rojo de selectividad. Es decir que –básica
y fundamentalmente- depende del exportador documentante que la declaración
previamente efectuada al solicitar la destinación sea veraz o sea inexacta,
en el sentido de que será veraz en cuanto el exportador documentante
presente a embarque exactamente la misma mercadería que documentó (salvo
según se verá, el reglado supuesto del art. 346 del C.A.), esto es con
las mismas características que hubieran sido objeto de la previa declaración.
En suma, cuando –en materia de exportación- se presente la referida
diferencia encuadrable en la figura indicada, se estará en rigor, más
que ante una “declaración” inexacta en el sentido de una declaración
que se aparta de los hechos de la realidad, ante un hecho de la
realidad (la mercadería -previamente declarada- remitida por el exportador
para la carga) que no se adecua a la declaración previamente comprometida
(5); aunque el “hecho” punible, si bien se “consuma” con aquella presentación
a embarque o a verificación, es la “declaración” efectuada previamente
en el permiso de embarque, es decir que la declaración “deviene” inexacta
al efectuarse dicha presentación de la mercadería .
También es preciso aclarar que es suficiente, en el sentido indicado
(esto es para posibilitar la comprobación –y ello cuando se asigne canal
rojo-), que la mercadería se presente a embarque (es decir que se presente
a la verificación previa al embarque), en zona primaria permanente o
habitual, o bien que se ponga a disposición de la aduana a tal efecto
si ello fuera en zona primaria especialmente “habilitada” a ese fin
(depósito particular del exportador), obviamente sin que se requiera
forzosamente el efectivo embarque (y que así la comprobación de la aduana
fuera posterior al embarque) pero sin perjuicio –también obviamente-
de que la comprobación pueda también efectuarse “después” del embarque,
es decir “ a bordo”, lo cual claramente es posible en todo ámbito sometido
a control aduanero.
Sobre la base de lo expuesto, el aspecto a precisar en el presente trabajo
es el “efecto” previsto en el art. 346 del C.A..
Para ello, según lo dicho, debe tenerse en cuenta que la diferencia
encuadrable en la figura infraccional, entre la declaración del
permiso de embarque y el posterior dato de la realidad, sólo será susceptible
de ser confrontado recién a partir de que la mercadería
se encuentre a disposición del servicio aduanero para su control (es
decir para su verificación). Luego, si lo que se quiere, una vez
registrado el permiso de embarque, es evitar la inexactitud
de la declaración (no pudiéndo, por cualquier razón, hacerla exacta
presentando exactamente la mercadería declarada, y sin considerar
por ahora el supuesto del art. 346 del C.A.), se podrá : a) hacer
caducar el permiso de embarque por el transcurso de determinado plazo
–31 ó en su caso 45 días desde el registro del permiso- sin presentar
la mercadería a embarque (arts. 328 del C.A. y 38 del decreto 1001/82);
b) desistir del permiso (arts. 334 a 337 del C.A.) “antes” de presentar
la mercadería a embarque ; o c) rectificar la declaración en los términos
del art. 322, primera parte, del C.A., también “antes” de presentar
la mercadería a embarque. Aquí cabe aclarar que el desistimiento o la
rectificación con la aludida “anterioridad” en ambos casos, obedecen
a que el desistimiento “posterior” al embarque (o a la presentación
al embarque), que es regladamente posible, sin embargo no
evita la declaración inexacta (art. 337 del C.A.), y a que la rectificación
posterior al embarque no es posible cuando hubiera mediado canal rojo
de verificación obligatoria (aclarándose a su vez que si se asignó canal
rojo y efectivamente se embarcó hubo forzosamente verificación –previa
al embarque- y es por ello que no es posible la rectificación del art.
322 primera parte, y sin perjuicio de que todavía se puede rectificar
después de la asignación de canal rojo pero antes de la verificación
(6).
Ahora bien, si lo que se quiere es –a la vez que evitar la inexactitud
en el supuesto ya indicado- además “mantener” con efectos
el permiso de embarque, sea por mantener el tratamiento tributario y/o
de beneficio (arts. 726 y 830 del C.A.) sea por cualquier otra razón,
ello no será posible, obviamente, ni con la caducidad del permiso ni
con su desistimiento, por lo cual –de los mecanismos vistos hasta aquí-
sólo será viable a tal fin la “rectificación” del art. 322 primera parte,
y siempre que ello fuera procedente (7). Y es en este punto que
cabe insertar la consideración del dispositivo del art. 346 del C.A..
2.- Por dicha norma y según se vio se posibilita, obviamente
“antes del embarque”, embarcar en menor cantidad con
relación a la cantidad previamente “declarada” en el permiso de embarque.
De modo que, en la oportunidad en que el documentante puede hacer que
la declaración sea veraz (presentando a embarque exactamente lo declarado
en el permiso) o inexacta (presentando mercadería que difiera de lo
declarado), puede sin embargo presentar mercadería que difiera de lo
declarado sin que ello constituya una inexactitud punible
y/o encuadrable en el art. 954, pero sólo en lo concerniente
a la cantidad declarada y sólo en tanto esa cantidad presentada
sea menor; y para tal posibilidad se le impone una condición: dar aviso
a la aduana “después” del embarque (“ ... una vez concluida la carga”).
En cuanto a la afirmación de que en el supuesto del que se trata se
evita la infracción (es decir que en este caso la diferencia de cantidad
no es punible), de ello no cabe duda en razón de lo establecido por
el art. 1072 del Código Civil y ante la circunstancia de que queda claro
que lo establecido por el referido supuesto constituye un cabal derecho
o facultad del exportador; por lo tanto, de no existir esa norma, el
hecho constituiría la infracción del art. 954 en su inc. a) -si estuvieran
en juego estímulos a la exportación- o en su inc. c), esto último a
la luz de la jurisprudencia de la C.S.J.N. al respecto (8).
Luego, este supuesto es “equivalente” en sus efectos a la rectificación
de la declaración, pues evita y/o desincrimina la infracción y mantiene
con efectos al permiso de embarque.
Por lo tanto, el supuesto del art. 346 (que sólo es posible antes de
la finalización del embarque), es el único supuesto legalmente previsto,
a la vez que lógico (pues cuando se da el hecho de este supuesto carecería
de sentido la “rectificación” previa al comienzo del embarque y no sería
ella posible si hubiera comenzado el embarque), de inexactitud o diferencia
de cantidad no punible manteniendo el permiso de embarque con
efectos y a la vez “presentando” la mercadería a embarque (esto
último, con o sin en su caso -canal rojo o canal verde respectivamente-
previa verificación de la mercadería).
Pero para ello no puede soslayarse que el dispositivo en trato impone
una condición: dar aviso a la aduana (de haber embarcado menor cantidad)
“después” de finalizada la carga; es decir dar aviso -después
de la finalización del embarque- de un hecho que se da durante el embarque
y hasta la finalización del embarque.
No obstante, en este aspecto, en mi opinión, tal aviso “posterior” a
la carga o embarque, requerido por la norma, sólo es lógica y materialmente
entendible cuando el embarque se hubiera efectuado mediando canal verde,
pues en tal caso no se habrá realizado la verificación
de la mercadería con carácter previo al embarque, pero no cuando hubiera
mediado canal rojo (obviamente asignado, al registrarse el P.E., antes
de comenzar la carga) pues en tal caso el embarque se habría efectuado
previa verificación de la mercadería.
Y es en este punto que se presenta un conflicto normativo, no resuelto
regladamente (en la propia ley o en su reglamentación) de modo alguno.
En efecto, del art. 343 del C.A. resulta que el servicio aduanero (ap.
1) debe denunciar la infracción que se compruebe en el trámite del despacho
(del trámite cuyo objetivo es el embarque), siendo que la infracción
que se habría producido (de no mediar el efecto “desincriminante”
que según se vio tiene la legal posibilidad del art. 346 del C.A.)
es la derivada de la diferencia de cantidad en menos respecto de lo
declarado y cuya “comprobación” habría sido la consecuencia de la presentación
de la mercadería a embarque, es decir –mediando canal rojo- de la presentación
a su verificación y por ende consecuencia de la verificación misma;
y por otra parte la norma del referido art. 346 condiciona su –de
allí resultante- efecto desincriminante de dicha diferencia, al aviso
del documentante a la aduana (sobre tal diferencia), posterior a la
verificación, esto es posterior a que la aduana hubiera verificado esa
diferencia, y es obvio que ningún sentido tendría –de naturaleza alguna-
dar tal aviso posterior en las referidas circunstancias, pues es de
toda claridad –según la propia norma- que la finalidad del aviso no
es otra que la de que el servicio aduanero “constate” la diferencia
resultante de la decisión de embarcar menos cantidad, y en el caso que
se analiza tal constatación ya se habría producido con la verificación.
Luego, la contradicción radica en que el efecto desincriminante del
art. 346 no sería viable cuando hubiera mediado verificación, y en tanto
el resultado de esta última es denunciar la diferencia infraccional.
Es más, ni siquiera se ha reglado un plazo para efectuar el aviso, con
lo cual –aunque a mi juicio no sería ello razonable dada la finalidad
del aviso, finalidad que ya se habrá cumplido con la previa verificación-
al menos podría determinarse que aquel efecto se produjera con el aviso
efectuado en término. En suma, no tiene razonabilidad que el responsable
denuncie lo ya comprobado o lo que esté forzosamente a punto de serlo
(precisamente ésa es la lógica que informa el régimen de la rectificación
de la declaración y de la autodenuncia, arts. 224, 225, 321, 322 y 917
del C.A.).
Entiendo que la condición del aviso debería haberse referido –sólo cuando
se asigna canal rojo de verificación y por ende salvo canal
verde- al aviso “previo” al embarque o a la finalización de la carga.
Pero como la norma en trato refiere al aviso “posterior”, debe entenderse
que –en principio- cuando se asigna canal rojo de
verificación la condición no es exigible (en cuanto no puede
serlo y/o carecería de virtualidad) o debe reputarse inexistente, de
modo que si de la verificación resulta “menor cantidad” respecto de
lo declarado en el permiso de embarque debe entenderse, lisa
y llanamente, y sin más, que el documentante exportador ha hecho uso
de su “derecho” de embarcar en menor cantidad (por ende con el efecto
desincriminante de la diferencia), sin necesidad de aviso alguno;
a la vez que el aviso “posterior” sólo tiene razón de ser cuando hubiera
mediado canal verde (y en tanto la aduana no lo hubiera antes advertido).
Para tal conclusión hago prevalecer la validez del derecho del exportador
(derecho claramente establecido en la norma) frente a la validez de
la condición impuesta a ese derecho, cuando esta condición es una condición
imposible (frente a la eventual verificación de la aduana con carácter
previo al embarque); de lo contrario, la norma toda estaría concebida
sólo para los supuestos de embarque con canal verde, y esta norma (del
C.A.) fue sancionada cuando no regía aún el sistema de selectividad
de la verificación (sistema que rige desde la Resol. ANA 1166/92 en
consecuencia del art. 31 del decreto 2284/91 ratificado por la ley 24.305),
por lo que a la sazón no había canal verde y, teóricamente, todos los
embarques y/o cualquiera de ellos estaban sometidos a la previa verificación
de la aduana.
A la vez entiendo que la conclusión precedentemente expuesta (reitero
que “mediando asignación de canal rojo”) debe aplicarse en un contexto
o marco de “razonabilidad” (de allí que dicha conclusión se expresara
“en principio”). Por lo tanto no sería aplicable en supuestos
en los que la constatación de la menor cantidad dependiera de una compleja
o minuciosa verificación de la aduana, como por ejemplo cuando –sin
ningún aviso o advertencia del exportador previa
al comienzo de la verificación- se detectaran “menos unidades” contenidas
en bultos que –estos últimos- sí coincidieran con la cantidad
de bultos declarados (esto es que -en la hipótesis- hubiera sido
preciso abrir cada bulto), de modo que sin esta verificación
de detalle no se habría detectado la diferencia; y por el contrario
la conclusión sí sería aplicable cuando tal embarque en menor
cantidad pudiera resultar –claramente- del ejercicio del derecho del
exportador fácilmente constatable en la verificación,
como por ejemplo en el caso de embarcarse (presentarse a embarque) mercadería
a granel en menor cantidad.
Lo dicho se corrobora teniéndose en cuenta que el principio de la buena
fe está, a mi juicio, claramente contenido en la norma en trato; y está
claro que no puede entenderse que hubiera buena fe en el primer ejemplo
(del párrafo precedente) y que nada indica su inexistencia en el segundo
ejemplo.
Por lo demás, y sin perjuicio de lo dicho precedentemente, debe entenderse
a mi juicio que en ningún modo negativo de lo expuesto influye, para
el caso, el hecho de que pudiera haberse ingresado al recinto de la
verificación preembarque la totalidad de la mercadería “documentada
en el permiso” (es decir que allí hubiera ingresado la mercadería en
hipotética cantidad igual a la documentada en el permiso y por ende
en cantidad mayor a la después efectivamente embarcada), ya que lo que
cuenta, y debe contar, en los términos del art. 346 del C.A., es la
mercadería que “se presente” a embarque (y no la que hubiera entrado
al recinto de verificación), y debiéndose entender que, cuando se ha
asignado canal rojo de verificación obligatoria, la presentación a embarque
es la presentación a verificación. En suma, no podría fundarse una declaración
inexacta, en los términos del art. 954 del C.A., en la diferencia de
cantidad entre la ingresada al recinto de verificación –ello de conformidad
con la cantidad documentada en el permiso- y la menor cantidad luego
efectivamente embarcada.
Por tal razón tampoco relevancia alguna podría revestir el hecho de
la existencia de una “lista de empaque” en coincidencia con la cantidad
documentada en el permiso; en primer lugar porque esa lista (cuya existencia
y su contenido obviamente se corresponderían con la circunstancia del
ingreso de la mercadería al referido recinto en el que debiera llevarse
a cabo la verificación -de la mercadería que al efecto se presentara-)
no es documentación exigible para el trámite de la solicitud de destinación
y por ende su contenido no es declaración exigible, susceptible de encuadramiento
en la figura imputada; y además porque de todos modos su contenido cuantitativo
(y aun cualitativo por la identificación del producto por letra y número)
coincidiría con el contenido de la declaración del permiso, a cuyo respecto
y según se vio se puede embarcar en menor cantidad.
Corrobora el criterio sentado la circunstancia cierta, que me consta
por la observación de numerosos casos sometidos a mi conocimiento y
resolución (como vocal del Tribunal Fiscal de la Nación), en el sentido
de que siempre que se han embarcado menos bultos o menos mercadería
a granel (y aun con canal rojo) respecto de la cantidad documentada
en los permisos de embarque, en tales casos no he advertido aviso alguno
al servicio aduanero, y el permiso, en cada caso, siguió su trámite,
sin observación alguna al respecto, salvo la (“reglada”) consignación
de la menor cantidad embarcada y de los correlativos datos (menores
peso, unidades, bultos, valor FOB, base imponible en divisas), en el
“cumplido de embarque”; y en su caso, después y a las resultas de ese
cumplido, tramitaría la liquidación y pago de estímulos cuando ello
correspondiera.
Por último en este punto, me resta señalar que –a mi juicio inexplicablemente-
esta disposición del art. 346 sólo está incluida en el capítulo segundo,
de la destinación de exportación para consumo, y no en el primero, de
las disposiciones generales (relativas a todas las destinaciones de
exportación), cuando es de toda lógica que la misma situación puede
presentarse en las destinaciones suspensivas de exportación temporaria
y de removido, teniéndose en cuenta además las respectivas disposiciones
de los arts. 352 y 387 del C.A. (elementos de declaración exigible en
las solicitudes de dichas destinaciones, entre los que se incluye a
“la cantidad y al peso” de la mercadería, y cuya inexactitud sería también
en principio encuadrable en la infracción del art. 954 del C.A.).
II.- En torno a los institutos de
caducidad, desistimiento, y rehabilitación de la solicitud de exportación
para consumo y su incidencia en el régimen arancelario o aduanero aplicable.
Otro aspecto a precisar en este trabajo es el atinente al “plazo de
validez” del permiso de embarque (art. 328 del C.A. y art. 38 del decreto
1001/82 y sus modificaciones), referido a cualquier destinación de exportación,
y su vinculación con el “desistimiento” de la solicitud de exportación
para consumo (arts. 334 a 337 del C.A.) o en su caso con su eventual
“rehabilitación” (art. 38 del decreto 1001/82).
A mi juicio, lo que debe efectuarse dentro
del plazo de validez del permiso es el embarque (y más precisamente
la presentación de la mercadería a tal fin), lo que resulta de la referencia
expresa –en el citado art. 328 in fine- a la “mercadería no cargada”,
de modo que si tal presentación no ocurre dentro del plazo de validez
(o de su eventual rehabilitación, ap. 3 del citado art. 38 del decreto
1001/82) el permiso no surtirá más efectos (debe entenderse “ningún
efecto”) y por ende se produce la “caducidad” del permiso. Debe observarse
que ninguna disposición al respecto se refiere y/o dispone la subsistencia
de la responsabilidad por un hipotético ilícito en la declaración (obrante
en la solicitud caducada), como sí se lo dispone respecto del desistimiento
de la solicitud de exportación para consumo en el art. 337 del C.A.
(cabe señalar que sólo se regula el desistimiento respecto de dicha
destinación y ello específica y expresamente por la inaplicabilidad
de los efectos tributarios, pero nada obsta, obviamente al desistimiento
respecto de cualquier otra destinación de exportación antes de su efectivización).
El aludido desistimiento tiene en común
con la caducidad del permiso, precisamente la pérdida de efectos del
respectivo permiso de embarque (el art. 334 del C.A. expresamente dispone
la inaplicabilidad de los efectos tributarios en caso de desistimiento,
salvo pues, que con el mismo no se borran los efectos del eventual ilícito
en la declaración), es decir que en ambos casos deberá formalizarse
una nueva solicitud, un nuevo permiso de embarque, si de todos
modos se quisiera exportar la misma mercadería (9). Claro que,
no obstante, la diferencia fundamental radica en el fin de cada instituto:
el plazo de validez (o de caducidad) se establece para no fijar indefinidamente
un tratamiento aduanero o arancelario sin que la mercadería se presente
a embarque (e implícitamente teniendo en mira que el tratamiento pudiera
después resultar más gravoso o menos favorable que el vigente al registro
del permiso, ya que si se diera en cambio una mejora la caducidad favorecería
al exportador que puede documentar un nuevo permiso), mientras que el
desistimiento estaría establecido básicamente y/o en la práctica para
impedir o evitar que se exporte la mercadería ya embarcada (ver al respecto
los arts. 335 y 336 del C.A.) y por ende para impedir o evitar en ese
caso el pago de tributos o bien –si ya se hubieran pagado- posibilitar
su repetición, todo ello si es que realmente se hubiera tornado inconveniente
la exportación y/o si la intención fuera de cualquier forma no efectuarla
(ya que -también aquí- si se hubiera dado una mejora en el tratamiento
arancelario el desistimiento no impediría registrar un nuevo permiso
al que se le aplicaría el nuevo tratamiento con dicha mejora).
Debe por lo tanto quedar en claro, de conformidad con lo dicho, que
ni la caducidad del permiso ni su desistimiento obstan a una nueva solicitud
de exportación (y aun en la misma destinación) de la misma mercadería
previamente documentada en el permiso caducado o desistido, pues ninguna
norma, de ninguna naturaleza, establece (por el contrario del desistimiento
en la importación para consumo) tal impedimento; es más, nada legalmente
obstaría a que aun sin desistimiento (de un permiso ya registrado) se
presente otro permiso respecto de la misma mercadería documentada por
el permiso registrado y no desistido (que por lo tanto caducaría), nuevo
permiso que haría aplicable un eventual nuevo tratamiento arancelario
(respecto del tratamiento que se habría aplicado por el anterior permiso),
es decir el vigente al momento del registro del nuevo permiso, aun –claro
está- si este último redundara en una mejora respecto del anterior.
De modo que la lógica del sistema implica
que, si bien no presentar la mercadería a embarque dentro del plazo
de validez del permiso “equivale” lisa y llanamente al desistimiento
expreso de ese permiso (en tal supuesto los efectos desde el punto de
vista tributario serían exactamente los mismos) y dentro de ese plazo
y sin haberse efectuado el embarque podría indistintamente desistirse
del permiso o dejarlo caducar si la finalidad fuera la de no exportar
al amparo de ese permiso, en cambio una vez embarcada
la mercadería sólo podrá desistirse expresamente ante la misma referida
finalidad; por ello, siempre dentro de la señalada lógica del
sistema, el desistimiento es adecuado a la situación de mercadería
embarcada (sin perjuicio de que como se vio pueda formalmente
desistirse expresamente antes de presentar la mercadería a embarque),
y en ese caso no se borra el efecto del eventual ilícito en la declaración,
lo cual es coherente con que la mercadería ya se hubo presentado a embarque
y por ello es posible la comprobación.
Podría sostenerse, eso sí, que en consecuencia
del desistimiento del
permiso, respecto de mercadería embarcada,
la mercadería “deba” efectivamente descargarse o desembarcarse (lo que
sería lógico y obvio si la cabal intención fuera la de no exportar realmente),
pero ello sería contradictorio con un nuevo permiso de embarque respecto
–también- de la misma mercadería, todavía cargada y sin partir el medio
de transporte o en su caso sin que el medio de transporte terrestre
hubiera pasado por el último control de frontera (arts. 335 y 336 del
C.A.), ello aunque el nuevo permiso de embarque implicara –literalmente-
la necesidad de “volver a embarcar” y aun en el caso de que el nuevo
permiso genere la aplicación de un tratamiento más beneficioso respecto
del permiso desistido.
En sentido exactamente contrario al del desistimiento y a su finalidad,
se ha reglamentado la posibilidad de “rehabilitar” el permiso de embarque.
En efecto, el art. 38 del decreto 1001/82 (texto según el decreto 1240/88),
al reglamentar el art. 328 del C.A. (fijación del plazo de validez del
permiso, dentro del cual la mercadería debe cargarse o embarcarse bajo
apercibimiento de perder aquél todos sus efectos), estableció dicho
plazo (31 ó 45 días según el caso, en ambos supuestos desde el registro),
y además permitió (por delegación al servicio aduanero), por causa justificada,
por una sola vez y por un plazo no mayor que el del originario (el referido
de 31 ó 45 días), la rehabilitación de la respectiva solicitud
de exportación. Es evidente que la finalidad de este instituto es (en
vez de dejar sin efecto el permiso, como con la caducidad o el desistimiento)
“evitar” la caducidad, concediendo (o permitiendo conceder), equivalentemente,
un plazo mayor de validez, o prorrogando el originario y reglado, es
decir “mantener” los efectos del permiso pese al transcurso del plazo
de validez originario y reglado. En suma, se está –aun en esta hipótesis
de rehabilitación- dentro de la legalmente prevista fijación reglamentaria
del plazo de validez de la solicitud de exportación.
Aquí cabe señalar que, en razón de que además la norma reglamentaria
en trato dispone que –si se concede la rehabilitación- “deba ajustarse”
el tratamiento “cambiario y arancelario”, el referido mantenimiento
de efectos no podría estar destinado o dirigido a mantener
dicho tratamiento (que sería el vigente al momento del registro del
permiso que se rehabilite) sino –y solamente- a otros fines como por
ejemplo impedir o evitar los efectos de una prohibición de carácter
económico que hubiera entrado en vigencia después del registro del permiso
y que se aplicaría en caso de producirse el vencimiento del reglado
plazo de validez, esto es si se produjera la caducidad del permiso y
así se perdieran sus efectos (conf.: arts. 616 y 622 del C.A.), y para
cualquier otro supuesto –distinto del régimen arancelario aplicable-
para el que fuera relevante la normativa vigente al momento del registro
del permiso rehabilitado, o bien para mantener el aprovechamiento de
determinados requisitos “administrativos” impuestos o que eventualmente
se impusieran al permiso como condición de su trámite (eventual refrendación
bancaria, garantía por el pago de tributos bajo régimen de espera, etc.).
De no darse alguno de estos otros indicados fines, no tendría ningún
sentido práctico la rehabilitación del permiso (sería irrelevante pedirla
o no, concederla o no) pues al mismo efecto bastaría con desistir del
permiso o dejar que caduque, para luego (o aun antes de que caduque)
registrar otro. Lo dicho, sin perjuicio de que -ante el reglado requisito
de “causa justificada” condicionante de la rehabilitación- la situación
de pretenderse la rehabilitación sólo para “aprovechar”
una eventual mejora del tratamiento arancelario (eventualmente producida
después del registro del permiso), es un aspecto al que luego me referiré
en particular.
Es preciso aclarar que el ajuste del tratamiento “cambiario” de la destinación
de exportación (a los fines correspondientes en materia aduanera: base
imponible de tributos, o base de cálculo para reintegros o reembolsos,
o liquidación de draw back), se da legalmente de todos modos aun
sin rehabilitación del permiso, por cuanto el régimen del tipo
de cambio aplicable a dichos fines está reglado específicamente por
otras disposiciones (sean referidas a todos los tributos de exportación
o importación, sean referidas sólo a tributos de exportación, sean referidas
al pago de estímulos) que establecen la aplicación del tipo de cambio
del día anterior al del pago, como las disposiciones de la ley 23.036
(para las exportaciones del régimen de la ley 21.453 y sus modificaciones),
las del régimen de espera para el pago de tributos de exportación del
art. 54 del decreto 1001/82 posterior al decreto 435/90, las del régimen
general de liquidación y pago de tributos aduaneros del art. 20 de la
ley 23.905 (que recobró virtualidad desde la vigencia de la ley 25.561
y corroborado ello por las disposiciones de los arts. 1º, 5º y cc. del
decreto 214/02), y las de los regímenes de reintegros y de draw back
de los decretos 1011/91 y 2182/91.
En cuanto al ajuste “arancelario”, aunque no esté expresamente reglado
a qué momento deba efectuarse el ajuste (esto es que no está determinado
el momento que deba tenerse en cuenta para el régimen arancelario a
aplicar, que podría ser el mismo, u otro diferente si se hubiera modificado,
respecto del aplicable al permiso sin la rehabilitación, es decir respecto
del régimen vigente al momento del registro del permiso), ese momento,
en armonía con el contexto del sistema y por ello en armonía con lo
establecido por el art. 726 del C.A. y los comentados efectos y posibilidades
derivados del desistimiento y la caducidad del permiso, no podría ser
otro que el de la “solicitud” de rehabilitación (es decir que considero
forzoso que se efectúe una solicitud al respecto); lo cual, es decir
sólo en el aspecto del régimen arancelario aplicable, es perfectamente
conteste con y/o equivalente al desistimiento o a la caducidad del permiso
para luego (o aun antes de la caducidad y sin desistimiento previo)
efectuar el registro de un nuevo permiso respecto de la misma mercadería
(lo que según se vio es perfectamente posible aun aprovechando la mejora
del régimen arancelario y/o por esa razón), salvo que con la rehabilitación
es posible obtener el mantenimiento de otros (distintos del régimen
arancelario) ya comentados efectos del permiso, que no se mantendrían
si se desistiera expresamente del permiso o si se lo dejara caducar.
Pero –entiendo necesaria la aclaración- la debida solicitud de rehabilitación
tendrá que efectuarse, para posibilitar su otorgamiento, forzosamente
antes de que caduque el permiso por vencimiento de su reglado plazo
de validez sin haberse embarcado la mercadería, ya que no se podría
–lógicamente- rehabilitar en sus efectos (los que son posibles de mantener)
a un permiso que “legalmente” (art. 328 del C.A.) hubiera perdido sus
efectos.
El interrogante final es si, teniéndose en cuenta el requisito de las
señaladas “causas debidamente justificadas” impuestas regladamente como
condición del otorgamiento de la rehabilitación (sin dudas serían admisibles
a tal efecto el retraso no previsto de fabricación, u otras diversas
causales de fuerza mayor, causales que se sumarían a la finalidad práctica
y/o a la hipótesis de necesidad que habrían en su caso motivado la solicitud
de rehabilitación), podría razonablemente concedérsela cuando se pretendiera
su otorgamiento invocando como causal sólo la mejora del
tratamiento arancelario que se hubiera producido después del registro
y que por ende debería aplicarse –rehabilitación mediante- en virtud
del reglado ajuste del tratamiento arancelario que según se vio y cuando
se concede la rehabilitación está referido al momento de la respectiva
solicitud. Entiendo –siempre en función de lo que estimo como lógica
del sistema- que en tal supuesto la respuesta debería
ser negativa, y que, si el exportador quisiera conservar (sea porque
hubiera sobrevenido una prohibición de carácter económico que alcanzara
a la respectiva mercadería, sea por alguna razón “administrativa” de
trámite del permiso) los efectos del permiso que tiene su reglado plazo
de validez en curso, debería cumplir el embarque en término, o asumir
las consecuencias que se dieran por la caducidad (sujeción a la eventual
sobreviniente prohibición o bien volver a cumplir requisitos administrativos,
etc.), sin que ninguna relevancia pudiera tener –en cuanto al vencimiento
del referido plazo- la solicitud que en tal hipótesis efectuara antes
del aludido vencimiento (mucho menos si la solicitud se efectuara después
de ese vencimiento, es decir después de que el permiso hubiera caducado);
pero no así en el supuesto de que además se invocara –en
término- otra causal, supuestamente de fuerza mayor, en cuyo caso y
si la causal de todos modos se desestimara pero fuera razonable o fundado
el planteo a su respecto, debería equitativa y razonablemente concederse
un (breve) plazo de gracia a contar desde la notificación de la denegatoria,
al fin de poder cumplir el embarque, y salvo que el vencimiento del
plazo reglado de validez fuese posterior (10).
Como colofón de todo lo expuesto en este punto, entiendo que la armonización
de los institutos analizados lleva a concluir en que el legislador,
que en materia de exportación para consumo por el régimen
general ha establecido que el régimen arancelario y el de reintegros
o reembolsos queden fijados (como aplicables en cada caso
a los fines de la liquidación y del pago respectivos) según el régimen
vigente a un momento determinado que es el del registro del permiso
de embarque (arts. 726 y 830 del C.A.), a la vez ha permitido o posibilitado
–por ende posibilidad legal- que esos regímenes no se
apliquen, no obstante exportarse la misma mercadería
documentada en el permiso de embarque registrado, sino que se aplique
a esa exportación algún otro eventual régimen de vigencia posterior
al momento del aludido registro y aun más favorable (respecto
del régimen que se habría aplicado en virtud del permiso registrado),
si ello se diera, de modo que el exportador en realidad “disponga” en
tal caso que ese eventual nuevo régimen más favorable sea el que se
aplique y no el anterior, sea ello simplemente registrando un nuevo
permiso una vez vigente el nuevo régimen (el anterior permiso habrá
simplemente caducado o caducará), sea en su caso (si la mercadería ya
estuviera embarcada y hasta que el medio de transporte parta con destino
al exterior o bien –si a la vez media tránsito de exportación terrestre-
hasta que el transporte llegue al último control de frontera) desistiendo
del permiso para presentar otro ya vigente el nuevo régimen, sea, también
en su caso, obteniendo la reglada rehabilitación del permiso mediante
una solicitud al efecto presentada en término y cuando ya estuviera
en vigencia el nuevo régimen.
El criterio contrario a la precedente conclusión llevaría a sostener
la “preeminencia” de lo dispuesto por el art. 726 del C.A. (frente a
las otras disposiciones analizadas que determinan lo afirmado en el
párrafo anterior), y por ende se podría llegar a sostener que:
si el exportador, además de registrar un permiso de exportación para
consumo, hubiera pagado los respectivos tributos y después
–aprovechando la “mejora” de un eventual nuevo régimen arancelario más
favorable- sin embarcar documenta un nuevo permiso para la misma mercadería
y ya vigente el nuevo régimen (el primer permiso habrá caducado o caducará)
o bien -si ya embarcó- desiste del permiso para documentar un nuevo
permiso también por la misma mercadería y con el nuevo régimen ya vigente,
y si por ello solicitara la “repetición” de los tributos pagados por
el permiso caducado o desistido, a la vez que cumple el embarque con
el nuevo permiso (lo cual la aduana comprueba), corresponda entonces
denegar la repetición invocándose que no ha existido un pago sin causa
pues la exportación documentada por el primer permiso en realidad se
habría efectivizado, a lo que podría agregarse que de tal forma el exportador
hubiera especulado obrando en contra del espíritu del sistema (de todos
modos quedaría a salvo de esta tesitura el supuesto de no haberse embarcado,
o en su caso de haberse desistido, por razones de fuerza mayor). Sin
embargo, a mi juicio el legislador ha obligado a la armonización que
lleva a la anterior conclusión.
por
Dr. Jorge Celso Sarli
Vocal Camarista del Tribunal Fiscal de
la Nación
Notas
(1) Además del referido supuesto “regular”
se puede dar el supuesto de importación para consumo (si ésa fuera la
destinación que se dispone) en consecuencia del despacho de oficio de
la Sección V del C.A. (arts 417 y ss.); y también están regulados los
supuestos de importación para consumo “irregular” taxativamente referidos
en el art. 638 del C.A., y constituidos por el contrabando de importación
(ver además arts. 863, 864, 782, 1121 y cc. del C.A.), por los supuestos
de mercadería faltante y sin la debida justificación (a bordo del medio
transportador, a la descarga, del depósito, de mercadería en tránsito
de importación, ver arts. 190, 142, 151, 157, 164, 211, 310, 292 y 293
del C.A.), por el supuesto de incumplimiento de obligaciones en el régimen
de importación temporaria (ver art. 274 del C.A.), y por el supuesto
de mercadería no arribada en término –y sin la debida justificación-
en la destinación de tránsito de importación (ver art. 311 del C.A.).
(2) Además del referido supuesto “regular”
se puede dar el supuesto de exportación para consumo (si ésa fuera la
destinación que se dispone) en consecuencia del despacho de oficio de
la Sección V del C.A.); y también están regulados los supuestos de exportación
para consumo “irregular” taxativamente referidos en el art. 727 del
C.A., y constituidos por el contrabando de exportación (arts. 863, 864,
782, 1121 y cc, del C.A.), por los supuestos de mercadería faltante
y sin la debida justificación (en la destinación de removido y en depósito,
ver arts. 390 y 401 del C.A.), y por el supuesto de incumplimiento de
obligaciones en el régimen de exportación temporaria (ver art. 370 del
C.A.).
(3) Estos elementos son en el caso exigibles
de conformidad con los arts. 332 y 333 del C.A. –exportación para consumo
a partir de la solicitud del exportador-, y arts. concordantes del C.A.
en las otras destinaciones (clasificación, cantidad, calidad, precio,
etc.).
(4) En las solicitudes de destinaciones
de importación, la declaración misma ya es veraz o ya es inexacta con
su sola formulación -la que se produce cuando se registra u oficializa
la respectiva solicitud– y, si fuera inexacta, con la única salvedad
de la “rectificación” del art. 225 del C.A. cuando ella corresponda,
pues la mercadería –salvo en los casos de despacho directo a plaza-
ya está previamente importada, es decir en zona primaria, y sólo es
susceptible de comprobación, esto es que –trámite de verificación mediante-
se comprobará la veracidad o la inexactitud de la declaración, pero
sin posibilidad de que de hecho se alteren la veracidad o en su caso
la inexactitud, es decir en su caso sin poder “evitarse” la inexactitud
(salvo –se reitera- el supuesto de la referida rectificación si ella
fuera posible según lo previsto legalmente); en los supuestos
de despacho directo a plaza, técnicamente no será posible evitar la
inexactitud -ya existente y todavía no comprobada- una vez que
la mercadería hubiera arribado y fuera descargada y/o fuera inevitable
la descarga.
(5) Conforme con este enfoque: Barreira,
Enrique C., “Código Aduanero, Comentarios ...”, Tº II-B, pág. 308.
(6) Conforme: doctrina de la Resol. SH
217/2000, B.O. 21.6.00; y por lo cual sí es también posible
la rectificación después del embarque pero cuando ha mediado canal verde
(conf.: doctrina de la Resol ANA 2643/97 –B.O. 2.7.97-).
(7) Cabe recordar que para que la rectificación
del art. 322 del C.A. sea posible es preciso el cumplimiento del requisito
“sustancial” (que la diferencia a rectificar pueda constatarse o comprobarse
con la sola lectura de la propia declaración o de la documentación complementaria
del permiso) y del requisito “de oportunidad” (que la
rectificación se efectúe “antes de” los momentos previstos en dicha
norma –en rigor, antes de que el servicio aduanero advierta la diferencia
y/o de que estuviera forzosamente en posibilidad de advertirla-). Aquí
cabe reiterar que la rectificación no es posible –ab initio y desde
el mismo art. 322- después del embarque cuando hubiera mediado canal
rojo, y sin perjuicio de señalar que tampoco –aun con embarque con canal
verde o aun con sólo asignación de canal rojo y antes de la verificación,
ver Nota (6)- cuando no se dé la referida condición sustantiva (esto
es que la inexactitud resulte de la propia declaración o de la documentación
complementaria, aclarándose que en exportación es de excepción que se
deba presentar documentación complementaria, por ejemplo la factura
de la operación cuando la exportación estuviera beneficiada con reintegro,
o la certificación de origen en el supuesto del reembolso adicional
de la ley 23.018).
(8) Así –tal efecto desincriminante-
lo considera igualmente la doctrina (ver Barreira, Enrique C., op. cit.,
Tº II-B, pág, 309).
(9) Lo cual es perfectamente posible
–en cuanto no está expresamente impedido-, y ello a diferencia del desistimiento
en importación (art. 239 del C.A.); de modo que en caso de exportaciones
para consumo del régimen general (se excluyen por ende las exportaciones
del régimen especial de las leyes 21.453 y 23.036 y de los decretos
2284/91, 1177/92 y 654/02) el legislador ha permitido, claramente, que
el exportador que ha registrado un permiso de embarque (esto es que
ha documentado esa exportación) con la aplicación del régimen tributario
y/o del régimen de reintegros o reembolsos en su caso, vigentes
al momento de ese registro (arts. 726 y 830 del C.A.), lo deje caducar
o bien –mejor aún por razones prácticas- que desista del mismo, para
luego registrar o documentar un nuevo permiso para la misma mercadería
con el eventual nuevo régimen (tributario o de estímulos en su caso)
que lo favorezca con relación al régimen que hubiera estado vigente
al tiempo del registro del permiso caducado o desistido.
(10) Lo que así propicio como razonable
y equitativo, es una solución cabalmente análoga a la solución que resulta
(en consecuencia de la aplicación de los arts. 266 y 364 del C.A. en
el contexto del respectivo instituto) del pedido de prórroga “con derecho”
(por primera vez y en término) en los regímenes de importación y de
exportación temporarias, ante la eventual denegatoria del respectivo
pedido y aun mientras la aduana no se expida.